Según oficio DGT-119-038-2022 de diciembre del año 2022, la venta como tal de un establecimiento mercantil en marcha puede generar una ganancia de capital sujeta al impuesto sobre ganancias o pérdidas de capital y no al impuesto sobre las utilidades, pues dicha venta no constituye una actividad lucrativa de carácter habitual.
El oficio es interesante porque el consultante sostiene como su interpretación la tesis de la bifurcación del gravamen en un caso de compraventa del establecimiento mercantil, según el criterio de si un intangible es registrable o no en la contabilidad: así, por ejemplo, intangible autogenerado, al no ser registrable contablemente según la NIC 38, tampoco se consideraría afecto a la actividad lucrativa por la norma el artículo 1 bis LISR, que considera no afectos los activos que no figuren en la contabilidad o libros o registros oficiales de la actividad que esté obligado a llevar el contribuyente.
La DGT difiere del criterio, con base en el siguiente análisis.
Un primer aspecto de ese análisis que debe destacarse es un concepto que consideramos abiertamente equivocado: el oficio considera que la tributación en el impuesto sobre las utilidades (ISU) de una ganancia de capital requiere de dos requisitos acumulativos: la afectación del activo y que exista una actividad habitual. En realidad, la habitualidad en la generación de ganancias de capital ciertamente implica la sujeción al impuesto de utilidades, pero este es un supuesto distinto del de la afectación. Así, no se trata de dos requisitos acumulativos, sino disyuntivos: o se grava en ISU porque se generan ganancias de capital con habitualidad, o se grava en ISU porque el activo que se enajena de manera no habitual está afecto a la actividad lucrativa.
Por lo tanto, no sería válido extraer como conclusión que si estamos ante una venta del establecimiento mercantil no habría habitualidad y, por tanto, no habría sujeción al ISU. Es claro que, en condiciones normales de venta de un establecimiento mercantil no se puede predicar habitualidad en la venta de establecimientos mercantiles, salvo que una empresa se dedique a comprar y vender empresas. Así, reconocido que no existe habitualidad, queda por verse si existe o no afectación.
Seguidamente el oficio sostiene que
“la potencial ganancia o pérdida producto de la venta individualizada de un activo, manteniéndose la actividad económica debe formar parte de la renta bruta en el impuesto sobre las utilidades, lo cual implica que, en caso de que la actividad económica se deje de desarrollar, y la venta consista precisamente en los activos que permitían su gestión ya dicho rendimiento no tiene actividad económica a la cual estar afecto y en consecuencia lo que se origina es una variación en el patrimonio del obligado. Por lo anterior, cuando lo que se vende en realidad es el establecimiento mercantil, lo que se está generando es una afectación directa sobre el patrimonio del obligado, que implicará un cambio en su valor.”
La fundamentación dada es cuestionable en el tanto le pone un énfasis que no tiene al concepto de “variación en el patrimonio del obligado”, como si de éste dependiera la sujeción de la ganancia de capital al impuesto del Capítulo XI. En realidad, el concepto de variación en el patrimonio del obligado lo que define es la existencia de una ganancia de capital realizada, lo cual por sí misma no prejuzga el impuesto a aplicar.
En realidad, el meollo de la cuestión que plantea el oficio en análisis es si la afectación depende de que el ingreso producto de la enajenación del activo entre a una actividad que sigue en marcha, o si basta que el activo estuviera afecto previamente a la venta a una actividad lucrativa.
Llama la atención este razonamiento de la afectación directa en el patrimonio del contribuyente cuando ya no va a poder continuar desarrollando la actividad económica, cuando en realidad podría pensarse que lo relevante es si el activo que se enajena está afecto, al momento de la transmisión, a una actividad lucrativa, sin que quepa hacer distinción de si continua o no la actividad económica del contribuyente.
La tesis de la DGT podría encontrar fundamento en que al consistir la realización de una ganancia de capital en un cambio en la composición del patrimonio de quien ejerce una actividad lucrativa, cuando dicho cambio se produce en una entidad que ya no va a seguir ejerciendo esa actividad, entonces el efecto del cambio en dicha composición se da respecto de una entidad que ya no ejerce la actividad lucrativa. Es decir: la entidad vendedora queda con una cuenta en bancos, pero esa cuenta, en tanto activo, ya no está afecta a actividad lucrativa alguna.
El oficio también es contundente en cuanto a que el fondo de comercio o “goodwill” (también llamado plusvalía o derecho de llave), al corresponder al traspaso de un negocio en marcha y que consiste en la diferencia que se genera cuando se liquidan los activos e intangibles, entre el valor neto que se traspasa y el precio que se paga por el valor de la empresa, estaría sujeto al impuesto sobre las ganancias o pérdidas de capital. De este modo, el oficio es enfático que de que no se puede tampoco declarar por separado los activos tangibles en el ISU y los intangibles en el impuesto sobre ganancias y pérdidas de capital, “siendo que la diferencia que se proyecte en el valor de los activos y el precio del negocio representa una ganancia o plus valor que debe ser declarado íntegramente en impuesto sobre ganancias y pérdidas de capital.
El caso conocido en la consulta es, por decirlo así, “puro” en el sentido de que se da “la venta del establecimiento en marcha (incluyendo todos los bienes inmuebles: fincas matrícula de folio real (…), bienes muebles, registros, equipos, vehículos, marcas, registros sanitarios, permisos sanitarios y/o funcionamiento, activos intangibles necesarios y relacionados con la operación de la Planta, se está ante la venta de una universalidad de activos que forman una unidad económica o explotación de negocio, por lo que en realidad lo que surge, es un cambio o modificación del patrimonio como tal de la consultante, y en consecuencia la potencial ganancia o pérdida que se obtenga, debe tributar plenamente en el impuesto sobre ganancias y pérdidas de capital y no en el ISU. “
Una cuestión general que cabría plantear es si el razonamiento administrativo sería aplicable -en cuanto a su conclusión- también en los casos en que no se vende TODO el establecimiento mercantil sino una “línea de negocio”. Concepto que define el numeral 33) del artículo 1 del Reglamento a la Ley del Impuesto al valor agregado como “la transmisión del patrimonio empresarial o profesional del contribuyente, constituyan una unidad económica capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios”. Puede existir duda de si el hecho de que, tras la venta de la línea de negocio, el contribuyente mantiene el resto de sus líneas de negocio y, por tanto, el precio recibido por la venta sigue afectado a una actividad lucrativa, con lo cual podría considerarse que se dio un traspaso de algunos activos y no del establecimiento como tal. No obstante, al mismo tiempo, podría argumentarse que al tratarse de una unidad económica capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios en sustancia -en la realidad económica- estamos ante una situación equiparable a la venta del establecimiento mercantil total. Queda aquí una zona gris que requeriría un pronunciamiento administrativo para tener un punto más sólido en cuanto a la visión de la Administración Tributaria.
Adrián Torrealba Navas
Socio y Presidente Facio&Cañas
atorrealba@fayca.com
