La última reforma tributaria implementada mediante Ley No. 9635 de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas incorporó a nuestro ordenamiento jurídico un nueva cédula en el Impuesto sobre la Renta, y con ella amplió la cobertura del gravamen a las ganancias y pérdidas de capital. En el marco de este nuevo capítulo (Capítulo XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en adelante LISR) fue adicionado el artículo 27 quáter -como excepción a la regla- para aquellas ganancias y pérdidas de capital que se originen en el contexto de una reorganización empresarial.
Pero ¿qué significa esto? Por regla general, se debe pagar un impuesto por las rentas derivadas de la transferencia de bienes o derechos y que ocasionen una alteración positiva en el patrimonio del que transmite. Pues bien, en casos de reorganización empresarial dichas rentas no se considerarán realizadas, con lo que no deberá pagarse el nuevo impuesto.
Según la ley, aquellas reorganizaciones empresariales que se den por distintos medios, tales como la adquisición de participaciones sociales (acciones / cuotas), la fusiones, las escisiones (spin off), compras de establecimiento mercantil o la transferencia de activos y pasivos, tendrán un tratamiento tributario especial en lo que respecta a la imposición ordinaria sobre las ganancias y pérdidas de capital.
La idea detrás de esta nueva norma responde a dos principios ampliamente aceptados por el derecho tributario y citados por el propio artículo 27 quáter LISR. El primero de ellos, el principio de neutralidad fiscal, el cual considera que los impuestos no debiesen ser un factor que incida en el comportamiento de los contribuyentes o que distorsionen la competencia económica[1]. Por tanto, a pesar de la creación de un nuevo impuesto, este artículo aspira no obstaculizar ni entorpecer las decisiones tomadas a nivel de grupo económico, respetando la facultad constitucional otorgada a las empresas de organizarse (libertad de empresa).
A la neutralidad que se procura alcanzar, se le suma el principio de continuidad del negocio. Pensemos en una empresa que vende celulares que, para maximizar su clientela decide fusionarse con un taller de reparación de dispositivos electrónicos también de su propiedad. Ambos comercios aportan su patrimonio, el conocimiento y la experiencia a la fusión con lo cual agregan un fuerte impulso al negocio. En este caso, la actividad de ambas partes no varió, sino que se vio fortalecida por la unión de esfuerzos societarios y se garantizó la permanencia de la actividad original de ambos locales.
Bajo este entendido, vemos que la intención del impuesto a las ganancias y pérdidas de capital es gravar rentas generadas por verdaderas transmisiones de elementos patrimoniales (bienes o derechos) en donde se evidencia una manifestación de riqueza y capacidad económica. De modo que, quedan excluidas del pago de este impuesto aquellos movimientos que atienden a estrategias corporativas a lo interno de un mismo grupo, por cuanto no se trata de una enajenación, sino precisamente de un derecho del contribuyente de administrar y organizar la(s) empresa(s) de la manera que considere más adecuada.
Ahora bien, esta posibilidad no es irrestricta. Explícitamente la norma condiciona esta alternativa “siempre que en la operación de reorganización medie un motivo económico válido”. Este concepto, aun por desarrollar por nuestra Administración Tributaria, se entiende como la causa legítima detrás del proceso organizativo que sustenta realizar cambios estructurales en la empresa.
Es decir, para optar por el no pago del impuesto, el empresario debe hacerse la pregunta: ¿cuál es el motivo económico válido que justifica la reorganización de mi(s) empresa(s)? Si la respuesta es únicamente para obtener un beneficio fiscal, la normativa internacional[2] (génesis del artículo 27 quáter LISR) advierte que el esquema de este régimen podría perder credibilidad y sería rechazado por las autoridades dado que denotará un claro sentido de evadir obligaciones tributarias. Por eso, al ahorro tributario deben precederle causas legítimas del derecho privado a través de formas jurídicas apropiadas, tales como maximizar rendimientos, crecimiento en el mercado, diversificar líneas de negocio, centralizar operaciones, mayor eficiencia de los recursos humanos, económicos, mejorar estructuras organizativas deficientes, entre otras múltiples posibles razones de negocio.
En ese sentido, nótese que la verificación del cumplimiento de esta condición reposará en la Administración Tributaria a través de sus potestades de fiscalización, sim embargo se echa de menos el pronunciamiento de las autoridades en este asunto. A nivel de reglamentario se estableció que los pormenores de esta norma serán regulados mediante resolución general de la Administración, y a pesar de ser ley hace más de dos años, no se ha emitido documento alguno a la fecha de estas letras.
Lic. Esteban Chaves Huertas.
Asociado Facio & Cañas.
[1] UCKMAR, V; TORREALBA NAVAS A. Manual de derecho tributario internacional. Editorial Jurídica Continental, San José, Costa Rica, 2014, p. 394
[2] La Directiva Oficial de las Comunidades Europeas No. 90/434/CEE, en su artículo 11 menciona que el Estado podrá negar este régimen cuando la operación tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Las operaciones que no se efectúen por motivos económicos válidos, presumen que el objetivo principal o uno de sus principales objetivos es el fraude o la evasión fiscal nos dice que la cual delimitaba un régimen fiscal común aplicable a determinadas operaciones de reestructuración empresarial.
