Podemos decir, que son tres las características principales de nuestro sistema de imposición sobre la renta en Costa Rica. 1. El concepto de renta, 2. La cedularidad y 3. El carácter territorial del sistema. Es sobre estos elementos esenciales que desde la ley 9635 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, en adelante LFFP) que se han venido gestando las reformas de los últimos años.
Un primer elemento para identificar en este análisis se decanta por observar como de forma general se daría un giro copernicano en el régimen de imposición sobre la renta en Costa Rica. Esto debido a que en la actualidad el diseño del régimen de imposición sobre la renta parte de tratar los diferentes tipos de renta de forma separada bajo un criterio de “cedularidad”. Este criterio sin duda es de carácter objetivo, dado que se apoya en la caracterización del tipo de renta para asignar su tratamiento tributario.
Al respecto, A Torrealba[1]planteó desde hace mucho tiempo que la cedularidad “se caracteriza por establecer distintos impuestos según el tipo de renta que se trate. La categorización de las rentas se estructura según distintos criterios escogidos por el legislador, por ejemplo: la relación de dependencia o de autonomía en que se obtiene, si proviene del trabajo o del capital y, dentro de este, si proviene de operaciones de mercado financiero o no, etc. Este sistema es considerado en la doctrina y el Derecho comparado como una forma primitiva y poco técnica de la imposición sobre la renta. Trata en forma desigual rentas de igual cuantía, no capta la verdadera riqueza global de los contribuyentes y deja zonas de renta sin tributar”.
Por ello, un aspecto positivo del proyecto planteado se da en torno a plantear un diseño moderno y acorde a la tendencia internacional del régimen de imposición sobre la renta, donde se pasa de un criterio objetivo de “cedularidad” a uno de renta global de carácter subjetivo donde lo que se pretende es gravar tendencialmente todas las manifestaciones de renta de un “sujeto” (llámese persona física, persona jurídica o persona no residente) a un mismo tipo o escala impositiva. Así las cosas, el proyecto siguiendo esta tendencia reconvierte el régimen de imposición sobre la renta, básicamente en tres impuestos:
Una vista panorámica del proyecto revela como la misma se enfoca o pone acento a nivel de los cambios propuestos en la tributación de las personas físicas, bajo el llamado IRPF. Porque es en este dónde se denotan los cambios más importantes y las críticas más relevantes como mostraré adelante. En todo caso, el impuesto sobre las personas jurídicas que vendría a sustituir el actual impuesto a las utilidades no sufre cambios radicales[2] a pesar de que encontramos que se amplía el concepto de residencia para incluir no sólo a las constituidas en el país sino las constituidas fuera del mismo cuando estas tengan su sede de dirección en el país y hace tributar rentas pasivas que ahora están a una tarifa del 15% en el impuesto del capítulo XI a un 30% en la tarifa general del IRPJ. Interesante que en este impuesto (IRPJ) a las rentas pasivas si se las equipara con el tratamiento de las otras rentas, sin que esto mismo se haga a nivel del IRPF, lo que merece un examen por parte del legislador.
Algo positivo es que se mantiene el tratamiento tributario para las micro y pequeñas empresas inscritas ante el MEIC o ante el MAG, de modo que en su primer año no paguen impuesto alguno y en los siguientes dos años sea de 25% y 50% de la cuota tributaria correspondiente. Asimismo, parece acertado el permitir la deducción de los impuestos pagados en el exterior, pero interesante que sólo se plantee para rentas de capital o ganancias de capital siempre y cuando no sean mayores al impuesto a pagar en nuestro país. Esta medida sin duda busca aliviar el efecto de la doble tributación internacional, pero parece claro que debe revisarse la posibilidad de establecer de forma general la admisión de gastos e impuestos pagados en el exterior directamente relacionados con la generación de ingresos gravables en Costa Rica. Por su parte, el impuesto de renta de las personas no residentes (IRNR) mejora sustancialmente el problema de dispersión tarifaria que tiene el actual impuesto de remesas al exterior. Además, se incluye un tratamiento diferenciado para los no residentes que operen en el país por medio de un establecimiento permanente, es decir, a través de un sitio o lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, su actividad económica, quienes tributarán bajo las reglas del impuesto sobre la renta de personas físicas o de personas jurídicas, de aquellos que no operen bajo esta condición sobre los que recae una tarifa del 15%.
- Sobre el IRPF en particular.
Como indiqué, creo que es este el centro gravitacional del proyecto de ley y el que impactaría de forma directa a los costarricenses en general. Porque ahora el enfoque será sobre la persona que genera rentas. Así, por ejemplo, en la siguiente imagen se puede ver como en el caso del “Impuesto de renta de las personas físicas” (en adelante, IRPF) en lugar de someter a tributación cada renta de forma separada se busca gravar todas las diferentes manifestaciones de renta que puede generar una persona física, lo que responde a un esquema moderno de imposición sobre la capacidad económica de los individuos:
Véase entonces como el centro sobre el que gravita la tributación sobre la renta ya no sería el “tipo de renta como tal”, sino el sujeto que genera la misma. Por ende, lo que se pretende es someter los diferentes tipos de renta que recibe una persona (en el caso que estamos usando de ejemplo, física-IRPF) y luego de que pasan por una depuración mediante la aplicación de deducciones en cada una de estas rentas (del trabajo, de actividad económica, de capital inmobiliario[3])
Asimismo, se mantiene de forma positiva la tendencia expresada desde la ley 9635 de fortalecimiento de las finanzas públicas en torno a someter a tributación la generalidad de las ganancias de capital, lo que refuerza[4] el cambio en el paradigma del concepto de renta que venía manejando nuestra ley de impuesto sobre la renta, al pasar de un concepto de renta producto a uno de renta ingreso.
Ahora bien, un aspecto general que debe de revisarse se plantea en lo que podemos llamar una “incoherencia” entre la argumentación que se deriva de la exposición de motivos y la reforma al menos en el IRPF. Si analizamos la reforma como un todo nos enteramos de que esta recae fundamentalmente sobre las rentas del trabajo y de las actividades económicas a las que somete a tarifas de hasta el 30%[5] en general. Sin embargo, cuando se ve el tratamiento que se le da a las rentas pasivas, estas se mantienen en el proyecto como en la actualidad a una tarifa del 15% en el contexto de la base imponible especial.
Así las cosas, si lo que se desea con la reforma es equilibrar la contribución con las cargas públicas de todos los costarricenses debe de eliminarse este tratamiento privilegiado a las rentas pasivas, bajo el entendido que seguramente es el sector financiero y de inversión donde se encuentren las mayores capacidades económicas de entre los costarricenses y es a estas a las que se les estaría dando un trato preferencial. Posiblemente una explicación a esto es la de no someter a una tributación excesiva a las inversiones, pero esto no resulta en un argumento de peso para generar una desigualdad en el tratamiento de las rentas.
Otro elemento que llama la atención está relacionado con las rentas del trabajo personal dependiente que genera una renta neta especial que se integra a la base general para el cálculo del IRPF, donde no se establece -como sucede en otras legislaciones- reducciones porcentuales (un 10% por ejemplo) sobre gastos médicos, de educación, pago de vivienda (hipoteca o alquiler) de las personas. Esto por cuanto, las que se reconocen son las relacionadas con el pago de colegios profesionales, contribuciones al régimen de pensiones voluntarias y gastos de defensa jurídica, pero dejando fuera las anteriormente mencionadas que resultan fundamentales para la generación de dichas rentas del trabajo. Al tiempo que no puede olvidarse la conexión que tendría este tipo de deducciones con el tema de control a nivel del IVA, dado que eso provocaría que los sujetos pasivos del IRPF exijan los comprobantes autorizados por la Administración Tributaria a los sujetos que presten servicios relacionados con estos rubros. Por ello, no debe de perderse la oportunidad que representa este proyecto para ampliar las reducciones citadas.
Otro aspecto que debería de zanjarse de una vez por todas por parte del legislador está en no distinguir entre las “no sujeciones” y las “exenciones”. Esto por cuanto, el proyecto mantiene este problema al llamar no sujeciones a lo que en realidad son exenciones:
Como apunta A. Torrealba[6] en su más reciente obra hay
“… normas que pueden ser confundidas con las de exención en la medida que, aparentemente, generan el efecto del no pago total o parcial de la obligación tributaria. Sin embargo, se trata de normas esencialmente diferentes de las exenciones, en cuanto no son más que normas que complementan la definición misma del hecho generador o imponible, en un sentido negativo.
(…)
En efecto, los preceptos de no sujeción se refieren a supuestos que “por ser muy cercanos al hecho imponible sin encontrarse dentro de él, deben ser tipificados como tal para que se entienda que no son determinantes en ningún caso del nacimiento de la obligación tributaria; y siendo así lo que queda claro es que estos supuestos no constituyen hecho imponible, es decir, que encontrándose o debiendo encontrarse perfectamente definido este en la norma propia que regule el tributo, la mención a los supuestos de no sujeción, es, siempre desde un punto de visto técnico, absolutamente inocua, puesto que el concepto o el ámbito del elemento objetivo de ese hecho imponible no varía para nada por los supuestos de no sujeción.
Así, simplemente se limita a aclarar, de manera didáctica, que determinadas hipótesis no están comprendidas en la descripción del hecho generador del impuesto. Estas normas podrían no existir y, por la mera delimitación del hecho generador, debería resultar que las hipótesis enunciadas en la norma de no sujeción están fuera del hecho generador y, por tanto, del ámbito del impuesto. El legislador se toma la molestia de aclarar; pero podría no hacerlo y el efecto debería ser el mismo. Una exención, en cambio, es una hipótesis que sí está prevista en el hecho generador, por lo que se requiere de una norma especial que excluya de la obligación tributaria esa hipótesis concreta. De ahí que, en ausencia de la norma de exención, se genera la obligación tributaria, a diferencia del caso de ausencia de la norma de no sujeción. En palabras de SAINZ DE BUJANDA”528, en “el caso de los supuestos de no sujeción, tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores. En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin las normas de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”.
Por lo descrito, es importante que se rectifique este error conceptual.
Ya casi cerrando este análisis muy general del proyecto nos encontramos con que un elemento de justicia de este proyecto de ley está en el hecho de que se equilibra la carga tributaria de los trabajadores independientes y los asalariados. Claro advirtiendo que la aplicación de la reforma provocaría un aumento en la tributación de los asalariados. En este sentido, la reforma como está planteada originalmente aplica a nivel del IRPF un mínimo vital que debe ser revisado -como el propio ministro de Hacienda lo aceptó- para no retroceder el tramo exento al impuesto a las rentas del trabajo que actualmente tienen los asalariados.
Asimismo, el proyecto plantea también reformar el criterio de sujeción para evitar la doble no imposición y la erosión de las bases imponibles, en relación con las rentas pasivas por inversiones en el exterior. Así las cosas, se mantiene el criterio de territorialidad para la mayoría de las rentas gravables, pero se amplía para las rentas del capital y ganancias del capital. Este tema merece ser revisado para validar si se debe de adoptar de forma general el criterio de renta mundial.
En todo caso, estamos expectantes de lo que acontezca con este proyecto de ley.
Modesto Vargas
Asociado Senior Facio&Cañas
mvargas@fayca.com
[1] Torrealba Navas, Adrián. La imposición sobre la renta en Costa Rica. Edición digital en www.impositus.com
2 Es más, véase como se mantienen y puntualizan algunos aspectos de fiscalidad internacional necesarios para que Costa Rica salga de la llamada lista gris. Por ejemplo, se mantiene las regulaciones sobre precios de transferencia, la no deducibilidad de los gastos incurridos en operaciones con jurisdicciones no cooperantes y derivados de asimetrías híbridas, así como la limitación de deducibilidad de intereses (la llamada subcapitalización)
[3] Las rentas del capital mobiliario se colocan en una base especial. Esto sólo aplica para efectos del IRPF, dado que en el impuesto de renta de las personas jurídicas y de las personas no residentes lo que hay es una base general solamente. Esto plantea un diseño que considero adecuado en el tanto lo que se ha hecho es adaptar el sistema español, lo que no es nuevo, dado que, desde inicios de siglo, en la Administración de don Abel Pacheco ya se planteaba este esquema.
[4] Esto por cuanto en realidad ya desde la ley 9635 se puede hablar de que el sistema sigue el concepto de renta ingreso por lo que no es una novedad, sino un reforzamiento.
[5] Las tarifas van del 10% al 30%, dependiendo del tramo en que se ubiquen los ingresos afectos de la persona física.
[6] Torrealba Navas, Adrián. Derecho Tributario Iberoamericano. A la luz de la versión 2015 del Código Tributario del CIAT. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá. 2017.
