Dos casos de fiscalización recientes han llamado nuestra atención: en el primero se da el rechazo de más del 90% del gasto deducible de la empresa y, en el segundo, se desconoce más de un 70% ¿Por qué? ¿Qué argumento está utilizando la Administración Tributaria para justificar estas actuaciones?
Comencemos por el principio: El Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante “CNPT”) establece dos métodos para la determinación de la base imponible. Como regla general, el artículo 125 consagra el método de estimación directa o de base cierta, el cual debe aplicarse de forma prioritaria. De manera subsidiaria y excepcional, cuando no resulte posible acudir a la base cierta y se verifiquen las circunstancias previstas en el artículo 124 del mismo cuerpo normativo, la Administración Tributaria se encuentra habilitada para aplicar el método de estimación indirecta o de base presunta[1].
La doctrina ha sido uniforme al definir la estimación directa como aquel método que se apoya esencialmente en la contabilidad del contribuyente y en información verificada, propia o de terceros, para determinar la base imponible a partir de datos reales. En palabras de Pérez Royo, la estimación directa se caracteriza por la correspondencia exacta entre la definición legal de la base imponible y su medición, la cual se realiza directamente sobre las magnitudes que la integran, sin recurrir a elementos presuntivos o inferenciales:
“PÉREZ ROYO precisa que lo que caracteriza realmente a la estimación directa es que en ella existe una perfecta correspondencia entre la definición de la base imponible y su medición, que se lleva a cabo directamente sobre las magnitudes empleadas en la propia definición, sin la mediación de conceptos o magnitudes añadidas, por lo que se suele decir que la estimación directa se sirve de datos reales. En el caso de impuestos, cuya regulación impone a los sujetos deberes de carácter contable o registral, estos datos reales serán los resultantes de la declaración del sujeto obligado y de su contabilidad, a la que debe ajustarse dicha declaración y que servirá para comprobar eventualmente la corrección de la misma”[2].
En igual sentido, Espeche destaca que la determinación sobre base cierta persigue un grado elevado de certeza y exactitud, sustentado en libros, registros, documentación respaldatoria y declaraciones del propio contribuyente, así como en información suministrada por terceros con trascendencia tributaria:
“La determinación sobre base cierta se establecerá por los elementos que proporcionen los contribuyentes y responsables, acompañando sus libros o registros contables y la documentación que lo respalde; también pueden obtenerse datos de las propias declaraciones juradas presentadas con anterioridad por el contribuyente o de informaciones con trascendencia tributaria suministradas por terceros. Esta información posibilita que el fisco dicte una resolución determinativa fijada en un grado de certeza y exactitud”[3].
Este carácter prioritario y garantista del método de base cierta ha sido reafirmado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, la cual ha señalado que dicho método es el que mejor resguarda los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscación, al permitir una determinación más precisa de la obligación tributaria (sentencia No. 181-F-S1-2019):
“Sobre todo, cuando en principio, se sabe que de conformidad con el artículo 125 del CNPT, la Administración Tributaria debe dar prioridad a la aplicación del método de determinación sobre base cierta, pues éste es de corte garantista, toda vez que atiende con mayor precisión la existencia y cuantía de la obligación tributaria del contribuyente en respeto de los derechos constitucionales de capacidad contributiva y no confiscación.”
- La estimación indirecta o base presunta como método subsidiario
El segundo párrafo del artículo 125 del CNPT habilita a la Administración Tributaria a acudir al método de estimación indirecta o base presunta únicamente cuando no sea posible determinar la base imponible por estimación directa. Este método se apoya en indicios, construidos a partir de presunciones simples (presunciones hominis), que permiten inferir la existencia y magnitud de la obligación tributaria a partir de hechos conocidos vinculados razonablemente con el hecho generador.
Al respecto, el Tribunal Contencioso Administrativo[4] ha desarrollado que:
Señala también el canon 125 indicado que si no fuere posible aplicar el método sobre base cierta, puede utilizarse el método de estimación indirecta o sobre base presunta, esto es, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación. En este sentido, se acude a indicios razonables que pueden extraerse o elaborarse de la propia situación tributaria del contribuyente, sobre la base de sus actividades o de la de otros en una situación similar. Es necesario recalcar eso sí, que la utilización del método de estimación por base presunta es excepcional, restrictiva y subsidiaria, esto es, solo procede si no es posible estimar la obligación tributaria sobre base cierta. Lo anterior no solo porque así lo indica el numeral 125 citado, sino también porque ello se desprende de la interpretación armónica de varias normas del citado Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Así, el artículo 124 del CNPT faculta a la Administración Tributaria a realizar una determinación oficiosa cuando el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas, o cuando habiéndolas presentado, hayan sido objetadas por los órganos tributarios por considerarlas falsas, ilegales o incompletas. Indica también la norma que esa determinación oficiosa de la obligación tributaria del contribuyente o responsable puede realizarse en forma directa, por el conocimiento cierto de la materia imponible, o mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.”
Por otra parte, el artículo 116 del CNPT enumera, de forma ejemplificativa, los indicios que pueden utilizarse en estos supuestos, tales como la renta de períodos anteriores, el volumen de transacciones, márgenes normales de la actividad, gastos generales, patrimonio del contribuyente o parámetros de empresas similares.
El artículo 124, por su parte, delimita de manera expresa las circunstancias que habilitan una determinación de oficio mediante estimación, cuando los elementos disponibles no permiten alcanzar un grado de certeza suficiente para una determinación directa.
La utilización de los términos “estimación”, “estimación de oficio” y “base presunta” como sinónimos responde a una tradición doctrinal ampliamente aceptada. Así lo explican, entre otros, García Vizcaíno y Sainz de Bujanda, quienes coinciden en señalar que la estimación presuntiva no constituye una presunción legal cerrada, sino un razonamiento inductivo basado en máximas de experiencia y en la conexión lógica entre hechos probados y hechos presumidos.
- El rechazo masivo de gastos deducibles en la jurisprudencia administrativa reciente.
En la práctica fiscalizadora reciente en Costa Rica se observa una tendencia preocupante: el rechazo masivo de gastos deducibles bajo el argumento de que los documentos aportados por los contribuyentes no cumplen con los requisitos formales exigidos por la normativa tributaria, particularmente en materia de comprobantes electrónicos.
En al menos dos casos relevantes, seguidos ante distintas Administraciones Tributarias, se rechazó en el primero más del 90 % y, en el segundo, poco más del 70 % de los gastos deducibles, respectivamente, basándose el ajuste tributario —paradójicamente— en la aplicación del método de determinación por base cierta.
Surgen entonces interrogantes inevitables y esenciales:
- ¿Cómo puede sostenerse una determinación por base cierta cuando se desconoce prácticamente la totalidad de los gastos necesarios para generar la renta gravable?
- ¿No equivale este proceder, en la práctica, a una determinación sobre la renta bruta, desprovista de todo análisis de realidad económica?
- ¿Dónde queda el requisito de la renta neta en la ecuación para calcular la base imponible del Impuesto sobre la Renta – artículo 7 LISR[5] – y con ella la determinación o medición efectiva de la capacidad económica del contribuyente)
El Tribunal Contencioso Administrativo ha sido claro al señalar que la base presunta debe aplicarse cuando la Administración carece de información suficiente para reconstruir con certeza la materia imponible. Así lo reiteró, entre otras, en la resolución n.° 00098-2021[6], enfatizando que la base cierta solo procede cuando existe información adecuada del propio contribuyente que permita establecer con precisión la cuantía de la obligación tributaria:
“Señala también el canon 125 indicado que si no fuere posible aplicar el método sobre base cierta, puede utilizarse el método de estimación indirecta o sobre base presunta, esto es, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación. En este sentido, se acude a indicios razonables que pueden extraerse o elaborarse de la propia situación tributaria del contribuyente, sobre la base de sus actividades o de la de otros en una situación similar”
No obstante, el Tribunal Fiscal Administrativo ha sostenido, en algunos pronunciamientos, que el solo hecho de que los comprobantes de gasto incumplan requisitos formales no obliga a la Administración a abandonar la base cierta, aun cuando el porcentaje de gastos rechazados sea extraordinariamente alto. Esta posición, a nuestro juicio, resulta contradictoria y jurídicamente insostenible.
- Consecuencias jurídicas del uso indebido del método de base cierta.
Desconocer porcentajes tan elevados de costos y gastos bajo el método de estimación directa vacía de contenido conceptos fundamentales del derecho tributario como lo son el de Renta Producto, Renta Bruta, Renta Neta, Capacidad Económica, Base cierta y muchos más, conduciendo, inevitablemente, a la determinación de cuotas tributarias confiscatorias, ruinosas y desconectadas de la realidad económica del contribuyente.
Si la Administración concluye que los documentos aportados son insuficientes para valorar los gastos como deducibles, lo jurídicamente correcto no es desconocerlos sin más, sino activar el método subsidiario de base presunta, recurriendo a los indicios previstos en el artículo 116 del CNPT para reconstruir razonablemente la renta neta y así la magnitud económica de las obligaciones tributarias del contribuyente.
Este proceder no solo es exigido por los artículos 124 y 125 del CNPT, sino también por los principios de razonabilidad, proporcionalidad y lógica, consagrados en el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública.
- Conclusiones
- El método de estimación directa o base cierta es la regla general en los procesos de fiscalización tributaria.
- El contribuyente debe cumplir con sus deberes formales, incluyendo una contabilidad ordenada y documentación válida de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta para la deducibilidad de sus gastos.
- La mera selección formal del método de base cierta por parte de la Administración en un proceso de fiscalización no lo convierte, por sí mismo, en jurídicamente correcto.
- La inexistencia o insuficiencia grave de documentación contable no habilita a la Administración a desconocer masivamente costos y gastos, sino que puede activar la aplicación del método de base presunta (valoración caso por caso).
- La utilización indebida del método de base cierta (aun en casos donde debería aplicarse el de base presunta para determinar un gasto presuntivo más cercano a la medición de capacidad económica) como mecanismo punitivo desnaturaliza el sistema tributario y vulnera principios constitucionales esenciales.
- Aplicar la base cierta dejando los ingresos gravables tal y como fueron declarados, pero rechazando los gastos en su mayoría, atenta contra el principio de capacidad económica, dado que al menos, aplicando el método de base presunta podría llegarse por aplicación de indicios (como el margen de utilidad de la actividad económica) a un gasto deducible “presunto” y a una determinación de oficio más respetuosa del indicado principio.
La correcta reacción jurídica ante el incumplimiento de deberes formales es doble: la imposición de las sanciones correspondientes y, en lo sustantivo, la aplicación del método subsidiario de base presunta. Lamentablemente, en casos recientes, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal Administrativo han incurrido en una aplicación inadecuada —cuando no abusiva— del método de base cierta, con consecuencias gravemente lesivas para los contribuyentes.
Pamela Navarro Hidalgo
Asociada
[1] Es importante decir que, aunque el CNPT no lo plantea de forma explícita, en normas especiales podemos encontrar también el llamado método de estimación objetiva que el autor FERREIRO LAPATZA: «La medida de la base no se hace directamente, sino utilizando ciertos índices, signos o módulos. La base a tener en cuenta en este caso no es ya la medida cierta y directa de la magnitud elegida como tal, sino la medida que resulta de la aplicación y valoración de los signos, índices o módulos previstos por la Ley”. (Curso de Derecho Financiero español, 17 edición, Marcial Pons, Madrid, 1995, pp. 406-407).
[2] A. Torrealba Navas, Derecho Tributario Iberoamericano: A la luz de la versión 2015 del Modelo de código Tributario del CIAT, (Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2017), p. 382-383.
[3] S. P. Espeche, Curso de derecho financiero, (Ciudad Autónoma de Buenos Aires: Erreius, 2019), p. 644.
[4] Tribunal Contencioso Administrativo, sentencia número 1868-2009 de las 16:20 horas del03 de setiembre del 2009.
[5] LISR. ARTICULO 7º.- Renta Neta. La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. En el reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos documentos. Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas.
[6] Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, Resolución Nº 00089 – 2011 del 12 de abril del 2011 a las 08:45 horas. Lo subrayado es propio.
