Las dudas relativas a las criptomonedas y su tributación pueden separarse en dos grandes grupos. El primero -y más amplio- tiene que ver con dudas que surgen a los usuarios actuales o potenciales, quienes externan preocupaciones sobre la fiscalidad de dichos activos. El segundo, el de los creadores o “mineros” de criptomonedas. Ambos grupos comprenden subgrupos que realizan una y otra actividad, así como otros que incursionan en actividades híbridas con inversiones tradicionales. Mencionaré algunas conclusiones preliminares en un tema tan amplio y complejo como es la tributación de criptomonedas.
Sabemos que la creación de criptomoneda puede darse principalmente por un proceso de “mining”, “airdrops”, “inicial Token Offering” o “forging”[1]. El proceso de “minería” consiste, a nuestro parecer, en una ordenación de factores de producción, materiales y humanos para intervenir en la producción de criptomonedas. El “minero” adquiere equipos sofisticados, incurre en gastos y comienza un proceso que le crea la expectativa de lucro. Desde nuestra perspectiva, dicha actividad encuadra perfectamente en el hecho generador del impuesto sobre las utilidades. Algo similar podemos considerar respecto a la obtención de criptomonedas vía forging o, en general, cualquiera que requiera una organización de equipos, personal y otros elementos materiales y humanos.
Es curioso el caso de los airdrops, cuya traducción es “gotas de aire” y no es otra cosa que la entrega gratuita de criptomoneda a influencers. El creador de estas “gotas de aire” -que no difiere mucho el término a vender humo-, obsequia la moneda virtual a algunas personas que en su análisis de mercado puedan influenciar a otras a percibir bondades en esta nueva criptomoneda.
Un reciente reporte de la OCDE[2] nos muestra un importante número de países que gravan la “minería” desde el momento en que el “minero” recibe comprobante de haber generado la criptomoneda; otros países lo gravan hasta el momento en que el propietario dispone de ella, y; existen países que prevén un distinto tratamiento según se trate de empresas o individuos que ocasionalmente participan en dicha actividad.
Para el caso de Costa Rica encontramos un escollo previo a superar y es el siguiente: ¿en dónde nace el ingreso? El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la renta nos indican que es imperativo para el impuesto sobre las utilidades (y veremos que también lo es para el impuesto a las ganancias de capital) determinar la fuente de la ganancia, pues solamente los ingresos de fuente costarricense serían sujetos a tributación en el país.
Superado el primer escollo, relativo a la obtención primigenia de una criptomoneda y la posibilidad de someter a tributación dicho acto, nos enfrentamos a un segundo momento discutible: la primera disposición de la misma. Esto se hace al través de un “e-wallet” (billetera) electrónica.
Más allá de la dificultad actual que le representa a la Administración Tributaria fiscalizar el uso de billeteras de criptomonedas, desde un estricto punto de vista de nacimiento de obligaciones tributarias, el domiciliado en Costa Rica tendría el deber de declarar la realización de ganancias, sea que se encuentre gravada o exenta conforme a la fuente.
A partir de este momento, es posible distinguir dos supuestos: a) los contribuyentes de impuesto sobre utilidades que obtienen y transmiten criptomonedas como parte consustancial de su actividad empresarial, y; b) aquellos domiciliados en el país que obtuvieron la criptomoneda sin ser ello parte de una actividad empresarial. Para los primeros, habrá que mantenerse bajo las reglas del impuesto sobre utilidades, incluso considerando esa primera disposición de criptomoneda como salida de sus inventarios (dicho tratamiento es común en países de la OCDE), en tanto que para los segundos lo veríamos como sujeto al régimen de ganancias y pérdidas de capital.
En efecto, respecto a este último supuesto de inclusión en el régimen de ganancia o pérdida de capital, tenemos que para el artículo 27ter, numeral 3, de la LISR dispone en su inciso a) el concepto de ganancia de capital comprende de manera genérica “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se realicen con motivo de cualquier alteración en la composición de aquel”.
Evidentemente, tener una criptomoneda y negociar con ella su sola venta, o su empleo para obtener otros bienes o servicios (pensemos que se utilice para adquirir un inmueble), nos lleva a un momento de realización de una ganancia o una pérdida de capital. De ahí que, en una primera aproximación, encontramos en la disposición de la criptomoneda un momento relevante para la tributación. Recordemos que apenas El Salvador dio un salto (¿al vacío?) para considerar criptomonedas como monedas de curso legal -las consecuencias económicas son aún desconocidas-, para la generalidad de naciones las criptomonedas no tienen ese estatus, sino el de bienes intangibles”.
Respecto al IVA ya hablaremos en otra ocasión, pues también es tema complejo.
La vida económica supera en complejidad y velocidad todo intento de preestablecer categorías, de ahí que en Facio & Cañas podemos analizar cada caso concreto en busca de la mejor solución y el tratamiento tributario adecuado.
[1] Empleamos provisionalmente los términos en inglés por ser los aceptados de manera más general, sin perjuicio de utilizar otros en castellano.
[2] OECD, Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues, Paris, 2020. P. 55
Dr. César Augusto Domínguez Crespo
Facio & Cañas
